Konu ve Kapsam
Bilindiği üzere, Ar-Ge indiriminin esasları ve harcamaların kapsamı 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamında düzenlenmiş olup bu sirkülerimizde, Tekdüzen Muhasebe Sistemi ve TMS-38 “Maddi Olmayan Duran Varlıklar” çerçevesinde araştırma ve geliştirme (ar- ge) ve tasarım giderlerinin muhasebeleştirilmesi açıklama konusu yapılmıştır.
- TMS 38’e Göre Araştırma ve Geliştirme Harcamaları
TMS 38’e göre, maddi olmayan duran varlık: Fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir parasal olmayan varlıktır.
Bu Standart, diğer konuların yanı sıra, reklâm, eğitim, ilk tesis, araştırma ve geliştirme faaliyetleri için yapılan harcamalara uygulanır. Araştırma ve geliştirme faaliyetleri bilginin geliştirilmesine yöneliktir. Bu nedenle, bu faaliyetler fiziksel bir varlıkla sonuçlansa dahi (prototip gibi), varlığın fiziksel unsuru; içindeki bilgi gibi maddi olmayan unsuruna göre, ikincil bir durumdadır. Araştırma ve geliştirme harcamaları, araştırma ve geliştirme faaliyetleriyle doğrudan ilişkilendirilebilen her türlü harcamadan oluşur.
TMS 38’e göre, araştırma ve geliştirme harcamaları aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir
– Araştırma harcaması olması durumunda, gerçekleştiği zaman gider olarak muhasebeleştirilir;
– Maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmek için gerekli kriterleri sağlamayan bir geliştirme harcaması olması durumunda, gerçekleştiği zaman gider olarak muhasebeleştirilir,
– Maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmek için gerekli kriterleri sağlayan bir geliştirme harcaması olması durumunda, elde edilen, devam eden araştırma veya geliştirme projesinin defter değerine eklenir ve amortisman yoluyla itfa olunur.
Araştırma Harcamaları | Geliştirme Harcamaları |
Yeni bilgi elde edilmesine yönelik faaliyetler; | Üretim ve kullanım öncesi prototip ve modellerin tasarımı, yapımı ve test edilmesi; |
Araştırma bulguları ve diğer bilgilerin uygulanmasına yönelik olarak değerlendirme ve nihai seçim araştırması; | Yeni teknoloji içeren alet, model ve kalıpların tasarımı; |
Malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için alternatif araştırması ve | Ticari üretim açısından ekonomik olmayan bir ölçekteki pilot tesisin tasarlanması, inşası ve çalıştırılması ve |
Yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetlerin olası alternatiflerinin oluşturulması, tasarlanması, değerlendirilmesi ve nihai seçimi. | Yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için karar verilmiş bir alternatifin tasarımı, inşası ve denenmesi. |
İşletmenin araştırma safhasını geliştirme safhasından ayırt edememesi durumunda, söz konusu projeye ilişkin harcamaları sadece araştırma safhasında yapılmış gibi dikkate alınacaktır. | |
- Tek Düzen Hesap Planında Araştırma ve Geliştirme Harcamaları
Tek Düzen Hesap Planında (TDHP) Duran Varlıklar içerisinde yer alan “Maddi Olmayan Duran Varlıklara” ilişkin olarak, “Herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin belli bir şekilde yararlandığı veya yararlanılmayı beklediği giderler ile belli koşullar altında hukuken himaye gören haklar ve şerefiyelerin izlendiği hesap grubudur.” şeklinde tanımlamaya yer verilmiştir.
- 5746 sayılı Kanuna Göre Ar-Ge Yenilik ve Tasarım Harcamaları
Araştırma ve Geliştirme faaliyetinin tanımı, 5746 Sayılı Kanun’un 2. Maddesinin (a) bendinde, “Araştırma ve geliştirme faaliyeti (Ar-Ge): Araştırma ve geliştirme, kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bunun yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmaları, çevre uyumlu ürün tasarımı veya yazılım faaliyetleri ile alanında bilimsel ve teknolojik gelişme sağlayan, bilimsel ve teknolojik bir belirsizliğe odaklanan, çıktıları özgün, deneysel, bilimsel ve teknik içerik taşıyan faaliyetleri” şeklinde tanımlanmıştır.
Kanun’un (b) bendinde ise Yenilik kavramı, “Sosyal ve ekonomik ihtiyaçlara cevap verebilen, mevcut pazarlara başarıyla sunulabilecek ya da yeni pazarlar yaratabilecek; yeni bir ürün, hizmet, uygulama, yöntem veya iş modeli fikri ile oluşturulan süreçleri ve süreçlerin neticelerini” şeklinde tanımlanmıştır.
Hangi harcamaların, Ar-Ge veya Yenik harcaması kapsamında olduğu ise Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama Ve Denetim Yönetmelik’in 7’nci maddesinde tahdidi olarak sıralanmıştır. Buna göre;
a) İlk madde ve malzeme giderleri:
Her türlü doğrudan ilk madde, yardımcı madde, işletme malzemesi, ara mamul, yedek parça, prototip ve benzeri giderler ile VUK’na göre amortismana tabi tutulması mümkün olmayan maddi kıymetlerin iktisabına ilişkin giderleri kapsar.
Hammadde ve diğer malzeme stoklarından Ar-Ge ve yenilik veya tasarım faaliyetlerinde fiilen kullanılan kısma ilişkin maliyetler Ar-Ge, yenilik ve tasarım harcaması kapsamındadır. Bu nedenle, henüz Ar-Ge ve yenilik veya tasarım faaliyetlerinde kullanılmamış olan hammadde ve diğer malzemelere ilişkin maliyet tutarlarının stok hesaplarında; kullanılan, satılan ya da elden çıkarılanların da stok hesaplarından mahsup edilmek suretiyle izlenmesi gerekir.
b) Amortismanlar:
Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler için ayrılan amortismanlardan oluşur.
Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyeti dışında başka faaliyetlerde de kullanılan makine ve teçhizata ilişkin amortismanlar, bunların Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyetlerinde kullanıldığı gün sayısına göre hesaplanır.
c) Personel giderleri:
Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla çalıştırılan Ar-Ge veya tasarım personeliyle ilgili olarak tahakkuk ettirilen ve gelir vergisi stopajı teşviki uygulaması kapsamında bulunan ücretler ile bu mahiyetteki giderlerdir.
Tam zaman eşdeğer Ar-Ge veya tasarım personeli sayısının yüzde onunu aşmamak üzere, Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyetlerine katılan ve bu faaliyetlerle doğrudan ilişkili destek personelinin gelir vergisi stopajı teşviki uygulaması kapsamında bulunan ücretleri ile bu mahiyetteki giderler de personel gideri kapsamındadır.
Kısmi çalışma hâlinde, personelin Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyetlerine ayırdığı zamanın toplam çalışma zamanına oranı dikkate alınmak suretiyle bulunan ücret tutarları, Ar-Ge, yenilik veya tasarım harcaması olarak dikkate alınır.
ç) Genel giderler:
Ar-Ge veya tasarım merkezlerinin kira, su, enerji, bakım-onarım, haberleşme, nakliye giderleri ile bu merkezlerde kullanılan makine ve teçhizata ilişkin bakım ve onarım giderleri gibi bu merkezlerde yürütülen faaliyetin devamlılığını sağlamak için yapılan giderleri kapsar.
Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyetlerine ilişkin sigorta giderleri, kitap, dergi ve benzeri bilimsel yayınlara ait giderler de bu kapsamdadır. Ancak, büro ve kırtasiye gibi sarf malzemelerine ilişkin giderler bu kapsamda değerlendirilmez.
Ar-Ge veya tasarım merkezlerine ilişkin olarak hesaplanan kira veya amortisman, su ve enerji giderleri hariç olmak üzere çeşitli kıstaslara göre ortak genel işletme giderleri üzerinden hesaplanacak paylar bu kapsamda değerlendirilmez.
d) Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler:
Normal bakım ve onarım giderleri hariç olmak üzere, Ar-Ge ve yenilik veya tasarım faaliyetleriyle ilgili olarak işletme dışında yerli veya yabancı diğer kurum ve kuruluşlardan alınan; mesleki veya teknik destek, test, laboratuvar ve analiz hizmetleri ile bu mahiyetteki diğer hizmet alımları kapsamında yapılan ödemelerdir. Bu şekilde alınan hizmetlere ilişkin harcamalar, proje kapsamında gerçekleştirilen toplam harcama tutarının yüzde ellisini geçemez.
e) Vergi, resim ve harçlar:
Doğrudan Ar-Ge ve yenilik veya tasarım faaliyetlerine ilişkin olan ve gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilen vergi, resim ve harçları kapsar. Doğrudan Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyetlerinin yürütüldüğü taşınmazlar için ödenen vergiler ile benzeri vergi, resim ve harçlar bu kapsamdadır.
- Ar-Ge Harcamalarının Muhasebeleştirilmesi
Yukarıda yer alan mevzuat kapsamında yapılan Ar-Ge harcamalarının muhasebeleştirilmesi hususunda dikkate alınması gereken ilk durum; söz konusu Ar-Ge harcamaları neticesinde 5746 sayılı Kanun kapsamında indirim ve teşvik uygulamalarından yararlanıp yararlanılamayacak olmasına göre değişiklik arz etmektedir.
Buna göre 5746 sayılı Kanun kapsamında indirim ve teşvik uygulamalarından yararlanılmaması durumunda gerçekleştirilen Ar-Ge harcamalarının, 750-Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabına alacak, 751 no.lu yansıtma hesabı vasıtasıyla 630-Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabına devredilerek dönem matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.
5746 sayılı Kanun kapsamında indirim ve teşvik uygulamalarından yararlanılacak ise gerçekleştirilen Ar-Ge harcamalarının doğrudan gider yazılmaması, 263-Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabı altında borç kaydı atılarak aktifleştirilmesi ve ortaya çıkan gayri maddi hakkın amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekmektedir.
Bu noktada dönem içerisinde 750 no.lu Hesap altında takip olunan harcamalar en geç 3’er aylık dönem sonları itibariyle 263 no.lu hesaba virmanlanacaktır. 750 no.lu hesapta biriken ve 263 no.lu hesaba virmanlanan harcama tutarının tamamı beyanname üzerinden indirim konusu yapılacaktır. (1. İndirim)
İkinci indirim ise Ar-Ge faaliyetinin başarılı olup olmamasına göre değişecektir. Bu durumda, Ar-Ge faaliyetinin nihayetinde başarılı olup olmamasına göre muhasebe işleminde değişiklik olacaktır.
- Ar-Ge faaliyeti neticesinde başarı sağlanıp ortaya gayri maddi bir hakkın çıkması durumunda, daha önce gerçekleşen harcamaların aktifleştirildiği 263 no.lu Hesapta mevcut maliyet kalemi amortisman yoluyla itfa edilemeye başlanılacaktır.
Ar-Ge faaliyeti neticesinde tescil edilip edilmemesine bağlı kalmaksızın gayri maddi hak niteliğinde aktifleştirilmesi gereken bir kıymete ulaşılması halinde, aktifleştirilen söz konusu harcamalar 5 yılda 20% amortisman oranı ile itfa edilecektir.
Ar-Ge faaliyeti devam ederken 263 no.lu hesap altında aktifleştirilen harcamaların ilgili dönemde amortismana tabi tutulmaması gerekmektedir. Zira böyle bir durumda henüz işletme adına kullanılmaya başlanmamış bir ATİK’in amortismana tabi tutulması, VUK’un 313’ncü madde hükmü ile çelişen bir durum olarak karşımıza çıkmaktadır.
- Ar-Ge faaliyetinin başarısızlıkla sonuçlanması durumunda, 263 no.lu Hesapta aktifleştirilen maliyet tutarının tamamı tek seferde gider olarak muhasebeleştirilecektir.
Saygılarımla
Yusuf ÖZER
